A economia mundial está a crescer a um ritmo mais fraco do que o previsto, como indica o Relatório de Estabilidade Financeira, do Banco de Portugal (Novembro 2014), em grande medida, associado ao comportamento das economias avançadas, com uma procura interna moderada num contexto de elevado desemprego. A tensão geopolítica na Ucrânia e no Médio Oriente, um inverno particularmente rigoroso nos EUA e os efeitos da subida de impostos no Japão contribuíram igualmente para uma menor recuperação da procura interna nestas economias. Por outro lado, grande parte das economias emergentes manteve ritmos de crescimento significativos, embora tenham sido também afectadas pela diminuição da procura das economias avançadas, num contexto generalizado de alguma incerteza e de baixos níveis de investimento.
No actual contexto socioeconómico, o desempenho eficiente e eficaz é imperativo para o sucesso de qualquer organização. O desafio passa pela promoção do crescimento sustentável, tornando-se desta forma fundamental prosseguir as reformas estruturais, para incrementar a produtividade e a mobilidade dos factores de produção, de forma a reduzir os custos, sem afectar a funcionalidade e qualidade dos produtos e/ou serviços comercializados.

A Contabilidade de Gestão desempenha um papel fundamental neste contexto e o sistema de custeio adoptado pela empresa é essencial para promover esse crescimento sustentável.
Na generalidade, a maioria das empresas tem adoptado sistemas de custeio menos complexos e, até um pouco desajustados da realidade actual, preocupando-se apenas em responder a necessidades mínimas de informação para a gestão e que não impliquem um forte investimento na manutenção dos mesmos.
Contudo, as mudanças verificadas ao nível empresarial desde meados da década de 70, resultantes sobretudo da competitividade à escala global, acompanhada por constantes inovações tecnológicas, têm vindo a exigir que as empresas tenham acesso a informação mais relevante e pertinente, capaz de relacionar os custos com o desempenho de processos, actividades, produtos, serviços e clientes.
De acordo com esta realidade, o Activity-Based Costing (ABC) representava, até meados da década de 90, o sistema de custeio mais completo, uma vez que, permite uma análise detalhada dos custos de qualquer natureza, sempre com o enfoque nas actividades desenvolvidas e a respectiva contribuição para o negócio. O ABC caracteriza-se como uma ferramenta de estratégia empresarial. Decisões sobre o preço, marketing, design e mix de produtos e serviços estão na base das decisões de gestão mais importantes. Nenhuma destas decisões pode ser eficazmente tomada sem o verdadeiro conhecimento dos custos dos produtos e serviços da empresa. (Cooper R. e Kaplan, R., 1988)

Todavia, num contexto de alguma incerteza e de baixos níveis de investimento, este sistema de custeio revelou-se muito dispendioso e com um nível de complexidade de implementação e manutenção muito exigente para a maioria das empresas, principalmente as pequenas e médias empresas. Com este preceito em mente, Kaplan e Anderson desenvolveram no final dos anos 90, um sistema que procura simplificar o tradicional modelo do Activity-Based Costing, mas não descurando o nível de informação a prestar à gestão: o Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC).
Segundo Kaplan e Anderson (2003) esta nova abordagem permite determinar os custos de forma simples, menos dispendiosa e de rápida implementação, uma vez que a determinação dos geradores de custos se baseia na capacidade de utilização dos recursos.

Este modelo simplifica o sistema de custeio, ao eliminar a necessidade de definição das actividades desenvolvidas e, consequentemente elimina a necessidade de imputação dos custos dos recursos a essas actividades, antes de imputá-los aos objectos de custeio. O TDABC utiliza a variável tempo para imputar os custos dos recursos directamente aos objectos de custeio.
Como tal, define que sejam estimados apenas dois parâmetros para a sua correta implementação: a taxa do custo da capacidade de utilização dos recursos para cada processo e a utilização da capacidade de recursos necessária para desempenhar essas actividades. Segundo os autores, ambos os parâmetros podem ser estimados com facilidade e objectividade. (Kaplan e Anderson, 2007)

Para estimar a taxa do custo da capacidade de utilização dos recursos, é necessário, em primeiro lugar, identificar a quantidade total de recursos disponíveis, quer sejam humanos ou materiais (custo da capacidade fornecida). De seguida, devem ser determinadas quantas horas por dia, em média, os empregados e os materiais trabalham e subtrair os intervalos para pausas, formações, reuniões, manutenção e substituição, entre outros (capacidade prática dos recursos fornecidos). Resume-se o cálculo na fórmula seguinte:

Taxa do custo da capacidade = Custo da capacidade fornecida

Capacidade prática dos recursos fornecidos
Para se obter a segunda estimativa, a utilização da capacidade de recursos necessária, recorre-se à variável tempo para conhecer o tempo necessário para a execução de cada actividade, que é expressa através das equações de tempo (time equations).

Equação de Tempo: tj,k= β0 + β1.X1 +β2.X2 + β3.X3 + … + βp.Xp

Onde:

  • tj,k – Tempo para executar um processo (k) de uma actividade (j)
  • β0 – Tempo-padrão da actividade (j), independentemente da característica do processo (k)
  • β1 – Gerador de tempo por unidade
  • p – Número de geradores necessários para determinar o tempo para executar a actividade (j)

Na equação supra descreve-se o tempo necessário para a execução (k) de cada actividade (j), com p geradores de tempo X. B0 representa o tempo-padrão, independentemente das características da actividade. B1 indica o incremento de tempo por cada unidade adicional X1 (onde X2,…., Xp são constantes). (Bruggeman, et al 2005)
Ambas as estimativas podem ser obtidas através de observação directa ou por meio de
entrevistas. É importante referir que para implementar o modelo de TDABC é fundamental que haja integração com o sistema de gestão já implementado na
empresa de forma a incorporar o desenho dos processos de actividades e para que as
equações de tempo possam ser aplicadas. Logo, segundo os autores, só empresas com
este nível de operação podem beneficiar da aplicação do TDABC. (Kaplan e Anderson,
2007)
A construção de um modelo de TDABC numa empresa implica uma sequência de fases
como mostra a Figura 1 – Implementação do TDABC:

1

Figura 1: Implementação do TDABC. Adaptado de Kaplan, R. e Anderson, S., Cap. 4, p.60, 2007.

Na Fase I – Preparação selecciona-se o processo onde será aplicado o modelo piloto
para averiguar os benefícios e custos da implementação deste modelo, evitando, no
início, elevados custos, riscos e tempo que seriam necessários para a construção do
modelo para a empresa como um todo. O processo escolhido deverá ser
representativo das principais operações da empresa para que o modelo possa ser
implementado, posteriormente, em toda a empresa.
Na Fase II – Análise definem-se os dados e identificam-se os sistemas de gestão da
empresa, que irão disponibilizar os dados para definir o processo de equações de
tempo e estimar os parâmetros dessas equações.
Na Fase III – Modelo-Piloto constrói-se como o próprio nome indica o modelo-piloto
inicial. Nesta fase, e com base nas equações de tempo definidas na fase anterior,
imputam-se os custos dos processos até aos objectos de custeio, de forma a gerar
informação preliminar sobre a rendibilidade dos objectos a custear. Nesta fase, também
se efectuam diversos testes e validações de dados para se verificar resultados anómalos ou inesperados no modelo, como igualmente, se define os passos necessários para a implementação do modelo para toda a empresa.
Na última fase, Fase IV – Desenvolvimento (Rollout), extrapola-se o modelo de TDABC desenhado para um modelo empresarial. Se as unidades de negócio da empresa forem homogéneas, no que diz respeito aos recursos, processos e actividades, será mais fácil de adaptar o modelo-piloto para a empresa. Se as unidades de negócio da empresa têm actividades e processos muito heterogéneos, será necessário definir uma equipa de consultoria que irá orientar cada unidade de negócio no desenho dos processos de actividades e na definição dos parâmetros das equações de tempo estimados.
Um modelo de TDABC correctamente aplicado numa organização pode contribuir para a maximização dos resultados, eficiência operacional e redução de custos. Disponibiliza informação vital e pertinente que permite a melhoria dos processos internos, o controlo de custos por departamento, o cálculo do cost-to-serv por produto e/ou serviço, processo ou actividade, a gestão eficaz dos produtos e/ou serviços, bem como a optimização do product-mix.
Kaplan e Anderson (2004, 2007) salientam que as empresas, ao implementarem um modelo de TDABC beneficiam, entre outras, das seguintes vantagens: ser aplicado facilmente em qualquer empresa e/ou indústria; manutenção e actualização fácil, reflectindo qualquer optimização das actividades, processos ou recursos de forma rápida; permite captar a complexidade e diversidade das actividades e processos, permitindo compreender quais os principais geradores de custos; integra-se facilmente com os dados e informação dos sistemas de gestão, como ERP (Enterprise Resource Planning) ou CRM (Customer Relationship Management).
No entanto, em alguns casos de estudo, verificou-se que uma das maiores dificuldades na aplicação do modelo de TDABC consiste na definição das equações do tempo, dificuldade justificada pela grande imprevisibilidade do tempo de execução dos processos e do consumo de recursos, nalguns sectores de actividade. (Varila Souza et al, 2007).

O exemplo a seguir adaptado de Ferreira, D, J. Asseiceiro, C. Caldeira, J. Vieira e C. Vicente, “Contabilidade de Gestão – Estratégia de Custos e de Resultados”, REI dos Livros, 2014., permite demonstrar uma aplicação prática do modelo TDABC.

A empresa TDABC fabrica, vende e distribui um único produto: X. Tem três clientes: 1, 2 e 3, em relação aos quais é utilizado o mesmo preço de venda e sensivelmente o mesmo processo de distribuição. A margem industrial está assim distribuída:

Clientes Preço Venda Unitário (€) Margem Unitária (€) Unidades Vendidas Margem Industrial (€)

1

450 350 1.350 472.500,00

2

450

350

1.170

409.500,00

3

450

350

900

315.000,00

                                    Total

1.197.000,00

Os gastos com a entrega dos produtos somaram 785.000,00 €, que são divididos pelos três clientes com base nas unidades vendidas.

Clientes

Margem Industrial (€) Unidades Vendidas Gastos de

Distribuiçãoo (€)

Resultado (€)

Resultado

(%)

1

472.500,00 1.350 309.868,42 162.631.58 39,47

2

409.500,00

1.170

268.552,63

140.947,37

34,21

3

315.000,00

900

206.578,95

108.421,05

26,32

Total

1.197.000,00

3.420

785.000,00

412.000,00

100

Pode perguntar-se, se o preço igual cobrado aos clientes reflecte a forma como aqueles estão a utilizar o serviço prestado pela empresa? É possível avaliar o rendimento das operações com cada um dos clientes?
Para a imputação dos custos de distribuição aos clientes, o responsável pela contabilidade de gestão da TDABC utilizou um cost-driver, que designou por tempo de entrega. Este gerador de custos compreende, não apenas, as quantidades entregues, mas ainda, o tempo médio gasto para a operação de cada uma delas.
Foi considerado para cada entrega um tempo médio de 4,5 minutos, denominado tempo-base padrão, a que se adicionam 30 segundos em relação a cada unidade distribuída, por entrega.
O cost-driver, tempo de entrega, é obtido de acordo com a fórmula:
[4,5 min. (base-padrão) + (0,5 min. por unidade x unidades distribuídas)] x nº de entregas

Clientes

Nº de

Entregas

Unidades Distribuídas Tempo base-padrão (min) Tempo

entrega unidade (min)

Tempo total

(min)

Custo Atribuído (€)

Custos por entrega (€)

1 25 1.350 4,5 0,5 16.987,5 248.043.44 9.921,74
2 30 1.170 4,5 0,5  17.685,0 258.228,01 8.607,60
3 42 900 4,5 0,5 19.089,0 278.728.55 6.636,39

Total

53.761,5 785.000,00  
  • Cliente nº 1 =[4,5 + (0,5 x 1.350)] x 25 = 16.987,50 min
  • Cliente nº 2 =[4,5 + (0,5 x 1.170)] x 30 = 17.685,00 min
  • Cliente nº 3 =[4,5 + (0,5 x 900)] x 42 = 19.089,00 min

Com base no tempo de entrega como referência para imputação dos custos de distribuição aos clientes, concluiu-se que aqueles custos por entrega eram diferentes.
Incorporando agora os valores das margens industriais, podemos medir a rendibilidade por cliente, conforme o quadro a seguir:

Clientes

Margem Unitária

(€)

Unidades Vendidas Margem

Industrial

(€)

Custos Distribuição Atribuídos (€) Resultado (€)

Res.

(%)

1 350 1.350 472.500 248.043.44 224.456,56 54,48
2 350 1.170 409.500 258.228,01 151.271,99 36,72
3 350 900 315.000 278.728.55   36.271,45   8,80
Total 1.197.000    785.000,00 412.000,00 100,00

Os resultados são evidentes sobre a rendibilidade calculada com base nos tempos de entrega. Demonstram que o cliente 1 representa mais de 50% da rendibilidade da empresa TDABC e que o cliente 3 tem um impacto reduzido nos resultados da mesma, ao contrário do que foi apurado inicialmente quando se imputava os gastos com a entrega com base nas unidades vendidas.

Resumo

O Time-Driven Activity-Based Costing é o mais recente sistema de custeio que permite analisar todos os custos de uma empresa e alocá-los com base numa variável tempo que imputa os custos dos recursos directamente aos objectos de custeio (clientes, produtos e/ou serviços, mercados, actividades, etc.). Desta forma consegue-se revelar o custo do negócio e obter informação para a tomada de decisões que promovam o crescimento sustentável da organização.

Em épocas de crise e de forte incerteza, como a actual, é um factor essencial para o processo de tomada de decisão que as empresas identifiquem o verdadeiro custo e rentabilidade dos seus produtos, serviços e clientes, de forma a fazer face às condições de mercado adversas e, sobretudo, promover a melhoria contínua dos seus processos e actividades, controlo de custos e maximização de resultados, de forma sustentada.

Bibliografia
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Dias, N. (2013). Desenvolvimento de uma aplicação informática de gestão de custos baseada no TDABC. Universidade do Minho;
Ferreira, D, J. Asseiceiro, C. Caldeira, J. Vieira e C. Vicente (2014). Contabilidade de Gestão – Estratégia de Custos e de Resultados, REI dos Livros;
Gervais, M., Levant, Y. and Ducrocq, C. (2010). Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC): An Initial Appraisal through a Longitudinal Case Study. Vol. 8, No. 2 JAMAR;
Kaplan, R. S. and Cooper, R. (1988). Measure Costs Right: Make the Right Decisions. Harvard Business Review;
Kaplan, R. S. and Anderson, S. R. (2004). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review;
Kaplan, R. S. and Anderson, S. R. (2007). TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING: a simpler and more powerful path to higher profits. Harvard Business School Publishing Corporation;
Kont, K. and Jantson, S. (2011). Activity-Based Costing (ABC) and Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC): Applicable Methods for University Libraries? Evidence Based Library and Information Practice;
Ness, J. A. and Cucuzza, T. G. (1995). Tapping the Full Potential of ABC. Harvard Business Review;
Varila, M., Seppanem, M. e Suomala, P. (2007), Detailed cost modelling: a case study in warehouse logistics. International Journal of Physical Distribution & Logistics Management. v. 37, pp. 184-200.